Goods-finder.ru

Финансовый аналитик
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Во избежание налоговых рисков

При применении организацией вычета НДС в более поздние налоговые периоды высока вероятность спора с ИФНС

Во избежание налоговых рисков компании следует подать уточненную декларацию

В 2013 году организацией было обнаружено, что ошибочно был переплачен НДС за I квартал 2011 года – не предъявлен к вычету НДС с авансов полученных, НДС при отгрузке товара исчислен и уплачен в бюджет.

Можно ли эту сумму учесть в декларации текущего периода, или нужно подать уточненную декларацию за I квартал 2011 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При применении организацией налогового вычета в более поздние налоговые периоды высока вероятность спора с налоговым органом.

Во избежание налоговых рисков организация может воспользоваться правом на вычет НДС, возникшим в I квартале 2011 года по авансовому счету-фактуре, путем представления в 2013 году уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2011 года.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В момент получения авансового платежа налогоплательщик обязан исчислить с его суммы НДС и в срок не позднее пяти календарных дней выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На основании п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

Как указано в п. 6 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы полученного от покупателя аванса, возникает у налогоплательщика — продавца в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по которым был получен аванс.

Как следует из вопроса, организация получила от покупателя аванс, исчислила и уплатила НДС с суммы аванса, произвела отгрузку товара в счет полученного аванса и начислила НДС при отгрузке товара. Однако в момент отгрузки организация не воспользовалась правом на вычет НДС с суммы полученного аванса (не отразила сумму вычета в налоговой декларации по НДС за I квартал 2011 года), что привело к излишней уплате НДС за этот период.

При обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы налогоплательщики руководствуются ст. 54 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем на основании абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае речь идет о «пропущенном» налоговом вычете, который корректирует сумму налога, уплачиваемого в бюджет по итогам налогового периода. При этом налоговую базу по НДС налоговый вычет сам по себе не формирует (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Следовательно, нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, определяющие основания перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, к порядку применения налоговых вычетов по НДС отношения не имеют. На это обратили внимание налогоплательщиков специалисты Минфина России в письме от 25.08.2010 г. № 03-07-11/363. Со ссылкой на это письмо в постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2012 г. № Ф05-1373/12 по делу № А40-57173/2011 сказано, что поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, ст. 54 НК РФ к ним не применяется. То есть абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе пересчитывать налоговую базу и сумму налога, но положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не могут применяться в отношении вычетов по НДС (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 г. № 09АП-30308/11).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Таким образом, в случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (смотрите, например, письма Минфина России от 13.02.2013 г. № 03-07-11/3784, от 15.01.2013 г. № 03-07-14/02, от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408).

Заметим, что ранее Минфин России поддерживал позицию, согласно которой «пропущенные» вычеты по НДС можно отражать в любом последующем налоговом периоде без представления уточненных деклараций за предыдущие налоговые периоды (письмо от 30.04.2009 г. № 03-07-08/105). Период отражения налоговых вычетов ограничен в НК РФ, с одной стороны, моментом, когда у налогоплательщика соблюдаются все условия, необходимые для вычета (ст.ст. 171, 172 НК РФ), а с другой стороны, периодом в три года (п. 2 ст. 173 НК РФ), соответствующим сроку исковой давности (ст. 196 ГК РФ). Аналогичное мнение высказывали и московские налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 15.03.2004 г. № 24-11/17798).

Применение налоговых вычетов по НДС в ином налоговом периоде без представления уточненной налоговой декларации длительное время является предметом судебных разбирательств. При этом судебная практика по данному вопросу довольно противоречива.

Так в судебной практике встречаются решения, принятые не в пользу налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 г. № 4047/05, от 07.06.2005 г. № 1321/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 г. № Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа от 18.07.2007 г. № Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 г. № Ф09-3060/07-С3, от 24.10.2006 г. № Ф09-9487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 г. № Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 г. № А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В приведенных постановлениях судьи указали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, так как законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению (или, исходя из целесообразности) применять вычеты в иных налоговых периодах.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 г. № Ф08-5476/2008 судьи, предварительно установив, что хозяйственная операция, по которой налогоплательщик заявил к вычету НДС в более поздний налоговый период, отражена в его бухгалтерском учете своевременно и все необходимые для вычета первичные документы датированы периодом осуществления этой хозяйственной операций, констатировали, что налогоплательщик не доказал своего права на вычет налога в более поздний период, чем период проведения данной хозяйственной операции. То есть при наличии в период реализации товаров всех условий для налогового вычета оснований для применения налогового вычета в более позднем периоде, по мнению суда, не имеется.

В более поздних решениях судьи указывают, что законодательство не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета позже того налогового периода, в котором первоначально возникает такое право. Применение налогоплательщиком вычета суммы НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности налогового вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени. Такие выводы можно увидеть в определениях ВАС РФ от 27.04.2010 г. № ВАС-4168/10, от 16.04.2010 г. № ВАС-3662/10, от 16.03.2010 г. № ВАС-2824/10, постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10, от 30.06.2009 г. № 692/09, от 11.03.2008 г. № 14309/07, от 31.01.2006 г. № 10807/05, постановлениях ФАС Уральского округа от 02.03.2010 г. № Ф09-1093/10-С2, от 21.01.2010 г. № Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А27-20059/2009, ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2012 г. № Ф03-2936/12 по делу № А51-7618/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 г. № 09АП-747/13, от 22.01.2013 г. № 09АП-39180/12.

В постановлении ФАС Московского округа от 24.04.2012 г. № А40-98473/11-91-416 представлены выводы по ситуации, когда налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой из состава налоговых вычетов организации была исключена сумма НДС в размере 1 943 045 руб., которая была ранее исчислена и уплачена в бюджет с сумм частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров. Указанный вычет был заявлен в более позднем налоговом периоде, чем период, в котором произошла отгрузка товаров. По мнению налогового органа, в данном случае налоговый вычет организация должна была включить в налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды, в которых производилась отгрузка товаров. Не согласившись с доводами налогового органа, судьи указали, что само по себе обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной (последующий) налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду (смотрите также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012 г. № 09АП-35894/11, от 15.12.2011 г. № 09АП-32890/11).

Таким образом, в последних решениях судов прослеживается позиция, согласно которой правомерно признавать за налогоплательщиком право на налоговый вычет по НДС (в том числе, по авансовым счетам-фактурам) в более позднем налоговом периоде.

Однако мы полагаем, что если организация примет решение заявить налоговый вычет по НДС, право на который у нее возникло в I квартале 2011 года, в более позднем налоговом периоде (например, в I квартале 2013 года), то свою точку зрения ей, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Читать еще:  Оценка производственных рисков охрана труда

Если же организация не готова к судебным разбирательствам, считаем, что ей целесообразно воспользоваться своим правом, предоставленным абзацем вторым п. 1 ст. 81 НК РФ, и подать уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2011 года.

Услуги аутсорсинга: как избежать налоговых рисков

«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2009, N 47

Сейчас, пожалуй, трудно найти компанию, которая хотя бы раз не воспользовалась услугами аутсорсинговой компании. Рассмотрим основные вопросы, связанные с бухгалтерским учетом таких услуг и налоговыми последствиями от их применения.

Аутсорсинг в переводе с английского языка означает «использование чужих ресурсов». Иными словами, это передача некоторых функций другим профильным организациям, специализирующимся в данной конкретной области, на договорной основе.

В литературных источниках выделяют три вида аутсорсинга:

  1. IT-аутсорсинг, т.е. передача специализированным сторонним организациям функций по технической поддержке программного обеспечения, сайта, функций системного администратора и т.п.;
  2. аутсорсинг бизнес-процессов, т.е. передача специализированной сторонней организации отдельных бизнес-процессов, которые не являются для передающей компании основными (например, управление персоналом, уборка офиса, бухгалтерский учет, расчет заработной платы и т.п.);
  3. производственный аутсорсинг, т.е. передача специализированной организации части своего производственного цикла.

В российском законодательстве термин «аутсорсинг» отсутствует. При этом согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Как правило, договор аутсорсинга является договором возмездного оказания услуг.

Рассмотрим несколько типичных случаев применения аутсорсинговых услуг.

Консультационные, информационные, юридические услуги, маркетинговые услуги

Согласно НК РФ расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), к таким расходам относятся юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), также относятся к прочим расходам с точки зрения налогового учета согласно пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Во избежание налоговых рисков при проверке налоговыми органами экономической целесообразности применения договора аутсорсинга для различных видов деятельности важно правильно составить договор.

Во-первых, необходимо четко прописать предмет договора. При этом следует обратить внимание на то, чтобы функции, указанные в предмете договора, не совпадали с функциями, предусмотренными для каких-либо должностей в штатном расписании компании. Например, если заключается договор с компанией на оказание маркетинговых услуг, сложно будет доказать экономическую обоснованность таких затрат, если в штате компании и без того существует целый маркетинговый отдел.

Во-вторых, результаты оказанных услуг должны оформляться соответствующими документами — отчетами о проделанной работе, актами выполненных работ и т.п.

Услуги по бухгалтерскому обслуживанию

Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В целях налогового учета данные затраты относятся к прочим расходам в соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При оказании бухгалтерских услуг сторонней организацией необходимо учитывать, что при наличии в компании главного бухгалтера предмет договора, заключенного с обслуживающей бухгалтерской компанией, и должностные обязанности главного бухгалтера не должны совпадать. В противном случае затраты по такому договору также могут быть признаны налоговыми органами экономически необоснованными, а следовательно, не принимаемыми для целей обложения налогом на прибыль.

Аутстаффинг, лизинг персонала

Лизинг персонала — это форма сотрудничества с работником, когда работодателю не нужно заключать с ним трудовой договор: обе стороны заключают договор с кадровым агентством. Это правоотношения, которые возникают, когда кадровое агентство заключает трудовой договор с работником от своего имени, а затем направляет его на работу в какую-либо компанию. Лизинг персонала можно разделить на краткосрочный и долгосрочный.

Краткосрочный лизинг персонала представляет собой привлечение персонала для временной занятости, например на период отпусков, длительной болезни специалиста, краткосрочного проекта в компании, выставок, конференций и т.п. При долгосрочном лизинге персонала в компанию заказчика направляется сотрудник, находящийся в штате кадрового агентства, на относительно длительный срок. В основном это практикуется, когда услуги квалифицированного специалиста требуются с определенной регулярностью.

При аутстаффинге (выведении персонала за штат) кадровое агентство не подбирает сотрудников, а оформляет в свой штат уже существующий персонал компании-клиента. При этом сотрудники продолжают работать на прежнем месте и выполнять свои функции, а между кадровым агентством и компанией-клиентом заключается договор на возмездное оказание услуг.

Аутстаффинг по смыслу аналогичен понятию лизинга персонала, однако для российской практики с юридической точки зрения существуют некоторые особенности.

В частности, ст. 666 ГК РФ определяет, что предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. В соответствии с российским законодательством человек и его труд таковыми не являются.

Прямого запрета на аутстаффинг в российском законодательстве нет. Однако существуют определенные риски, что при проведении проверок со стороны налоговых или иных структур проверяющие могут посчитать, что трудовой договор должен быть заключен именно между работником и компанией, а не работником и кадровым агентством, поскольку согласно ст. 16 ТК РФ «трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен».

Таким образом, отсутствие четких определений лизинга и аутстаффинга персонала в российском гражданском и трудовом законодательстве заставляет предприятия настороженно относиться к данной схеме минимизации затрат.

Много споров вызывает схема, при которой договор лизинга персонала заключается с компанией, которая применяет УСН. Конечно, преимущества использования такой схемы налицо. Предприятие, применяющее УСН и в штате которой находятся работники, переданные сторонней организации по договору лизинга персонала, уплачивает не 26% единого социального налога, а только 14% взносов на обязательное пенсионное страхование.

Однако недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 признало подобную схему незаконной. Претензия налоговой инспекции по Засвияжскому району г. Ульяновска при проверке ООО «Дворцовый ряд — МС» заключалась в том, что общество целенаправленно уклонялось от уплаты ЕСН за счет заключения договора аутсорсинга с им же учрежденными взаимозависимыми организациями, каждая из которых применяла УСН и не являлась плательщиком ЕСН. При этом единственной целью указанных хозяйственных отношений между взаимозависимыми лицами было получение предприятием налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату ЕСН. По результатам проверки общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания 5 635 635 руб. 40 коп. штрафа. Кроме того, обществу было предложено уплатить ЕСН — 12 260 981 руб. и пени — 24 680 994 руб. 96 коп., а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 6 602 067 руб. и пени — 1 471 089 руб. 84 коп.

ООО «Дворцовый ряд — МС» с решением налогового органа не согласилось и обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании его недействительным. Однако суд отказал в удовлетворении требования, без изменений оставил решение суда и Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд.

Суд первой и апелляционной инстанций признал правомерными доводы инспекции о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты труда, отметив, что применение аутсорсинга носит в рассматриваемом случае лишь формальный характер.

В результате уже только Постановлением от 01.08.2008 ФАС Поволжского округа решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций были отменены, а требование общества о признании решения инспекции недействительным удовлетворено.

Однако налоговый орган обратился в ВАС РФ с просьбой об отмене Постановления. Были представлены следующие аргументы:

единственным учредителем всех организаций, применяющих УСН, являлось ООО «Дворцовый ряд — МС»;

все организации были зарегистрированы по одному юридическому адресу;

поступление денежных средств в качестве оплаты услуг и перечисление заработной платы осуществлялись практически в один и тот же день, а доходы, полученные этими организациями от оказания услуг по предоставлению персонала обществу «Дворцовый ряд — МС», покрывали лишь сумму затрат по заработной плате;

фактическим подбором персонала занимались не организации, с которыми ООО заключило указанные договоры, а само общество.

Таким образом, соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договора аутсорсинга при такого рода деятельности ООО «Дворцовый ряд — МС», в рамках настоящего дела не усматривается.

ВАС РФ признал правомерность действий налоговой инспекции. Единственное, с чем не согласен суд и направил дело в данной части на новое рассмотрение, так это с правомерностью доначисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, а также доначисления соответствующих сумм пеней и штрафов. Доводы суда заключались в том, что инспекция при исчислении ЕСН должна была применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных ООО «Дворцовый ряд — МС» через организации-аутсорсеры. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не обществом, а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку объектом обложения ЕСН являлись выплаты, произведенные обществом через эти организации.

Данное Постановление ВАС РФ может существенно повлиять на дальнейшие рассмотрение налоговых споров по лизингу персонала и аутстаффингу.

Поэтому, как бы ни была привлекательна данная, на первый взгляд, вполне законная схема минимизации налогообложения, компании, прежде чем ее использовать, нужно взвесить все «за» и «против». Если компания все-таки решит использовать договор лизинга персонала, необходимо учитывать следующие особенности:

договор должен быть заключен с независимой фирмой, для которой услуги по предоставлению персонала в лизинг являются основным видом деятельности;

необходимо максимально подробно составить договор об оказании услуг с указанием требуемых штатных единиц и требований к ним;

необходимо документально подтверждать все действия фирмы-аутсорсера.

Необоснованная налоговая выгода: что это такое и какие риски несет

Ст. 54.1 НК РФ, вступившая в силу 19 августа 2017 года, вводит дополнительные условия реализации прав налогоплательщиков, разъясняя вопросы законной и незаконной оптимизации налогов. В ней появились новые термины и определения, которые несут для бизнеса как очевидные плюсы, так и серьезные минусы и расширяют понятие необоснованной налоговой выгоды.

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

  1. уменьшения налоговой базы,
  2. получения налогового вычета,
  3. получения налоговой льготы,
  4. применения более низкой налоговой ставки,
  5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Читать еще:  Риск ориентированный подход в бухгалтерском учете

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

  • налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
  • у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

  • конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
  • условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

  • создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

  • факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
  • факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
  • использование одних IP-адресов;
  • обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
  • нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

  • Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
  • Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
  • Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
  • Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

  • Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
  • Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
  • В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Налоговые риски и их оценка

Под налоговыми рисками подразумевают вероятность возникновения у предприятия неблагоприятных правовых последствий в виде финансовых потерь из-за действий госорганов вследствие неоднозначности и некорректности процессов обложения обязательными бюджетными платежами и налогового законодательства.

Налоговые риски могут возникнуть у компании не только из-за ведения хозяйствующим субъектом неэффективной внутренней политики, но и в связи с использованием двойственности некоторых положений, связанных с оплатой налога или применением достаточно рискованных схем, направленных на минимизацию выплат предприятия в бюджет.

Классификация налоговых рисков

Налоговые риски разделяются на:

  • внешние и внутренние;
  • непредсказуемые и предсказуемые;
  • систематические и несистематические.

Среди иных оснований для разделения рисков присутствуют:

  • обладающие риском субъекты;
  • вероятностные последствия;
  • причины образования.

Еще 3 большие объединения рисков включают риски, наступающие:

  • до возникновения спорной ситуации со структурами ФНС (к примеру, при недобросовестности контрагентов, некорректном оформлении выполненной хозяйственной операции);
  • в процессе ведения проверки по налоговым перечислениям из-за недостаточности времени, некачественного юридического сопровождения;
  • в процессе конфликта с подразделением НС и включающие составление разногласий на акт, обжалование до передачи вопроса в суд досудебное, обжалование в судебном порядке.

На каждом из этапов споров со структурами НС по вопросам обязательных перечислений существуют риски:

  • Информационные. Данные риски связаны с недостаточной информированностью, отсутствием законодательного регулирования складывающихся между субъектами отношений. К примеру, ситуация по вычету НДС при заверении счета-фактуры факсимильной подписью ИП не имеет четкого отражения в законодательных или судебных актах.
  • Процессуальные. Отражают недостаточность регулирования финансовых процессов в ходе осуществления коммерческой деятельности и образуются при несоблюдении сроков, правил или иных требований, касающихся налоговых норм (к примеру, несвоевременное предоставление декларации о доходах субъекта).
  • Окружающие, образующиеся при неравнозначности восприятия норм налоговыми структурами и предприятиями-плательщиками сумм. К примеру, структура НС имеет возможность возложить ответственность на предприятие по истечении законодательно ограниченного срока согласно Постановлению КС РФ (№9, 14.07.2005) о восстановлении сроков давности в отношении юридического лица, совершившего неправомерное деяние. Утверждение не содержит однозначного указания подразумеваемых действий и ситуаций, что провоцирует конфликт мнений.
  • Репутационные, связанные с представлением оценочного характера о предприятии в целом. Существование разногласий с проверяющими структурами (независимо от причин возникновения) может оказать негативное влияние на партнерские или спонсорские взаимоотношения организации.

Критерии оценки налоговых рисков

Необходимость оценки налоговых рисков у предприятий является причиной проведения подразделениями НС выездных проверок в соответствии с составленным планом (Приказ ФНС РФ №ММ-3-06/333, 30.05.2007).

Отбор предприятий для проведения проверки их деятельности ведется с учетом некоторых для того оснований, в числе которых:

  1. Полученные организацией убытки в течение некоторого периода работы (от 2 лет). Особое внимание привлекают предприятия, у которых отсутствуют перспективы выхода из убыточного состояния, установившие сотрудникам низкий уровень заработной платы, вычитающие большие суммы по НДС.
  2. Невысокий показатель нагрузки по обязательным платежам, в сравнении со средним результатом, характерным для подобного направления коммерческой деятельности. Расчет коэффициента выводится в процентном соотношении путем деления суммы уплаченных за отчетный период налогов на полученную в том же периоде выручку от реализации, не учитывая НДС.
  3. Значительные размеры вычетов по налогам. Но предпринимаемые попытки переноса суммы НДС, обеспечивающего снижение величины процентной ставки и возможность избежать проверки, могут стать причиной нарушения налогового законодательства.
  4. Предельные показатели при работе по специальным режимам, связанным с налогообложением.
  5. Резкое опережение темпов роста расходов, в сравнении с темпами роста доходов. У проверяющих могут возникнуть сомнения в достоверности указываемых данных, вероятностном их завышении или занижении.
  6. Значительное отклонение — более чем на 10% — показателя уровня рентабельности от среднеотраслевого значения. Уровень рентабельности товаров (в %%) высчитывается делением прибыли от продаж на себестоимость реализованных товаров, а активов – делением прибыли от продаж на валюту баланса.
  7. Низкий показатель заработка сотрудников (ниже среднеотраслевого уровня). В организации возможно сокрытие реально выплачиваемых заработных плат или занижение ставок на доходы граждан и единого социального налога.
  8. Соглашения с перекупщиками или посредниками, в большинстве случаев заключаемые для сокрытия сумм прибыли и уменьшения суммы обязательного бюджетного платежа. Сомнения вызывают договора, положения которых не соответствуют правилам делового оборота (к примеру, безосновательная продолжительная отсрочка оплаты), закупаемая/реализуемая продукция не представляет собой результат предпринимательской деятельности компании, а также ситуации активного сотрудничества сторон при несоблюдении обязательств по сделке одним из участников.
  9. Непредоставление пояснений по полученному компанией уведомлению НС.
  10. Изменение местонахождения и регистрации юридического лица, предпринимаемое для получения отсрочки по времени с целью исправления недостатков деятельности.
  11. Сотрудничество с контрагентами, вызывающими подозрения НС по причине одновременного наличия одинаковых адресов регистрации у нескольких фирм или занятия одним лицом одинаковых должностей (директор, учредитель) в нескольких предприятиях.
Читать еще:  Застраховать риски по контракту

Управление налоговыми рисками

Для обеспечения безопасности в отношении налоговых рисков следует придерживаться определенных правил в процессе осуществления коммерческой деятельности, в том числе:

  • Избегать действий, вызывающих появление риска, к примеру, в виде заключения сделок сомнительного характера, пользования услугами подозрительных компаний, нарушения положений трудового законодательства.
  • Предпринимать меры по удержанию риска и его снижению путем определения и изучения последствий риска, их масштабности и критичности для компании.
  • Особое внимание в организации должно уделяться наличию документов, в том числе дополнительных, касающихся как деятельности компании, так и нормативного и законодательного характера. Подобная документальная обеспеченность поможет в ходе спорных ситуаций с проверяющими структурами.
  • Важно изучать вступившие в силу судебные решения для возможного их использования в качестве прецедента и определенной налоговой нормы при наличии споров.

В некоторых ситуациях рекомендуется наличие определенной суммы переплаченных средств по обязательным бюджетным платежам использовать для оплаты налога и избежания возникновения долга у организации.

Корректное оформление хозяйственных операций, повышение квалификации исполнителей (бухгалтеров), проведение добровольного аудита и внедрение системы управления налоговыми рисками позволит предприятию эффективно распределять собственные средства.

При этом используемые способы финансовой оптимизации должны обладать правовым и экономическим соответствием. В ряде случаев рекомендуется обращение к НС для получения разъяснений о вероятностных налоговых последствиях или о толковании налоговых норм по конкретной правовой ситуации.

Налоговые риски работы с физическими лицами

В статье рассмотрим налоговые риски, которые возникают при работе с физическими лицами, индивидуальными предпринимателями и лицами, которые платят налог на профессиональный доход. Умение оценить эти риски поможет избежать их или хотя бы минимизировать.

ВАРИАНТ 1: ВАШ КОНТРАГЕНТ — ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО

Возможные доначисления

С обычным физическим лицом может быть заключен как трудовой договор, так и договор гражданско-правового характера (договор подряда, поручения, оказания услуг, аренды, агентский и т. д.).

В некоторых случаях гражданско-правовой договор можно переквалифицировать в трудовой. Тогда налоговому агенту придется заплатить дополнительные страховые взносы. Размер доплаты зависит от того, какой вид гражданско-правового договора переквалифицируется в трудовой.

Если взять для примера договор подряда, то страхователю доначислят страховые взносы на травматизм и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Если речь пойдет о переквалификации договора аренды (с экипажем/без экипажа), а с выплат по такому договору удерживается только НДФЛ, то страховые взносы нужно будет заплатить полностью.

Чтобы была произведена переквалификация, гражданско-правовой договор должен обладать рядом специфичных черт, характерных для трудового договора.

Отличия трудовых отношений от гражданско-правовых

Признаки, по которым трудовые отношения отличаются от гражданско-правовых, сформулированы в различных источниках:

  • учебниках по трудовому праву;
  • судебной практике, касающейся споров между:

– работником и работодателем;

– страхователем (налогоплательщиком) и фискальными органами;

По трудовому договору работодатель оплачивает работнику как процесс труда, так и его результат. Работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, соблюдает трудовую дисциплину, работает под контролем работодателя и обязан выполнять его распоряжения.

Верховный Суд РФ в своем определении от 25.09.2017 № 66-КГ17-10 называет и другие отличия трудового договора от гражданско-правового. В частности, по трудовому договору работник:

  • обязуется выполнять определенную трудовую функцию;
  • включается в состав персонала;
  • не несет риска, связанного с трудом.

Если лицу, с которым заключен договор, ежемесячно выплачивается одинаковая сумма, а вы его единственный заказчик, фискальные органы могут заподозрить, что речь идет о завуалированных трудовых отношениях. Приведем примеры из судебной практики.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.06.2019 № Ф08-4718/19 по делу № А53-27069/2018

Отделение ФСС РФ провело выездную проверку ООО «Югспецинжстрой», по результатам которой принято решение о доначислении страхователю страховых взносов, пени, наложении штрафа. Основанием для доначисления послужило то, что ФСС счел договоры подряда между страхователем и физическим лицом Каприз О. В. трудовыми, а не гражданско-правовыми.

Пытаясь оспорить решение, ООО «Югспецинжстрой» прошло несколько инстанций, но суды поддержали ФСС РФ, указав, что де-факто был заключен трудовой договор, а не договор гражданско-правового характера. Сделать подобный вывод суду позволил сравнительный анализ норм Гражданского кодекса РФ и Трудового кодекса РФ.

Из норм ГК РФ следует, что целью договора подряда является не выполнение работы как таковой (в отличие от трудового договора), а получение результата, который может быть передан заказчику. Именно получение подрядчиком определенного передаваемого (то есть материализованного, отделяемого от самой работы) результата позволяет отличить договор подряда от других договоров.

Договору между страхователем и Каприз О. В. не были свойственны перечисленные черты договора гражданско-правового характера. Ведь предметом периодически заключаемых между страхователем и Каприз О. В. договоров подряда было взаимодействие с подрядными организациями-поставщиками, приобретение и доставка ТМЦ, оформление договоров, проведение анализа цен закупаемых ТМЦ, организация и контроль своевременной оплаты счетов на покупку ТМЦ, расценка поступающих заявок и уточнение параметров ТМЦ, то есть выполнение определенной трудовой функции.

В договорах установлена фиксированная стоимость выполняемых работ, которая не ставилась в зависимость от конкретного объема (результата) выполненных работ или оказанных услуг, а производится за их выполнение в течение срока действия договора.

Суды установили, что отношения сторон носили систематический характер. Оценив доказательства в целом, они сделали вывод, что фактически Каприз О. В. состояла в трудовых отношениях с обществом.

Не помог доказать свою правоту страхователю и тот факт, что в период действия договоров подряда с обществом Каприз О. В. состояла в трудовых отношениях с ООО «Ростовэнергоспецремонт».

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.12.2015 № Ф01-5326/15 по делу № А79-9190/2014

ФСС РФ провел выездную проверку страхователя, в результате которой установил занижение базы по страховым взносам на сумму выплат, произведенных физическим лицам на основании гражданско-правовых договоров, которые, по мнению Фонда, фактически являются трудовыми договорами.

В решении, вынесенном по результатам проверки, на страхователя наложен штраф в сумме 102 626 руб. 29 коп. В этом же решении страхователю предложено уплатить 513 134 руб. 27 коп. страховых взносов и соответствующие пени.

Страхователь обратился в суд, пытаясь обжаловать решение, однако суды трех инстанций не поддержали его. Суды установили, что страхователь заключал с физическими лицами договоры на:

  • выполнение организационно-методических работ по охране труда в течение года;
  • оказание услуг по обеспечению пропускного режима;
  • выполнение исследовательских и опытно-конструкторских работ, консультирование;
  • оказание услуг и выполнение работ по обеспечению ежемесячной сверки расчетов, по оценке состояния деятельности, связанной с учетом затрат на качество, аудит сервисных центров;
  • выполнение организационно-методических работ по направлению роботизации, консультационно-справочное обслуживание;
  • оказание консультационных услуг;
  • выполнение организационно-методических работ по вопросам внутреннего ценообразования.

Данными договорами предусмотрена ежемесячная и твердо установленная оплата, размер которой не зависел от объема и качества выполненных работ, оказанных услуг, так как договоры и акты не содержат количественных и качественных характеристик выполняемых работ и оказанных услуг.

Договорами предусмотрена обязанность заявителя создать исполнителям необходимые условия для оказания услуг и выполнения работ.

Акты, составляемые ежемесячно, содержат одинаковый перечень работ и услуг.

Для расчетов с лицами, с которыми заключены договоры, использовался счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Договорами на выполнение исследовательских и опытно-конструкторских работ предусмотрена компенсация транспортных расходов при выезде в другие организации, расходов по проживанию, что свидетельствует о компенсации работникам расходов при командировании их за пределы места нахождения организации.

Предметом заключенных договоров является определенная трудовая функция, связанная с деятельностью страхователя, а не результат определенной работы.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к выводам о том, что заключенные страхователем с физическими лицами договоры по своей правовой природе являются трудовыми договорами; выплаты по указанным договорам являлись скрытой формой оплаты труда.

Абсолютно четкого критерия, по которому можно разграничить трудовые отношения от гражданско-правовых, нет. Поэтому иногда встречаются ситуации, когда сложно определить, трудовой или гражданско-правовой договор нужно заключать с физическим лицом.

ПРИМЕР 1

Предполагается, что в фитнес-центре будет работать несколько тренеров. Каждый из них будет приходить на работу два раза в неделю на полтора часа по графику тренировок. Какой договор правильнее заключить в данном случае: трудовой или договор об оказании услуг? Этот вопрос наверняка вызовет дискуссии.

Немаловажное значение при определении того, идет речь о трудовом или гражданско-правовом договоре, может иметь основной вид деятельности организации.

ПРИМЕР 2

Организация — генеральный подрядчик нанимает по трудовым договорам только офисных сотрудников (бухгалтеров, юристов, менеджеров и т. д.), а все строители трудятся по договору подряда. Лиц, работающих по договору подряда, в компании намного больше, чем тех, кто трудится по трудовому договору.

Другой вариант: тот же самый договор подряда, по которому строители должны провести капитальный ремонт здания. Заказчик — образовательная организация, максимальный срок для проведения работ — 4 месяца.

Ситуации вроде бы похожи, но в первом случае все же усматривается маскировка трудовых договоров под видом договора подряда.

Некоторые страхователи во избежание споров с фискальными органами предпочитают добровольно платить страховые взносы в полном объеме (включая взносы на травматизм, на страхование на случай временной нетрудоспособности) и при заключении гражданско-правового договора.

Ю. А. Хачатурян, генеральный директор компании Nika, risk plan

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале «Планово-экономический отдел» № 3, 2020.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector